Die Übergabe eines Einzelunternehmens auf die nächste Generation ist regelmäßig mit einem Rechtsformwechsel verbunden. Die Anlässe können unterschiedlicher Natur sein. Erfüllen Betriebsinhabende zum Beispiel die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer vorzeitigen Alterspension, dann dürfen sie keine aktive Erwerbstätigkeit mehr ausüben (nur eine geringfügige Beschäftigung wäre unschädlich). Jedoch möchten Betriebsinhaberinnen und -inhaber oft weiterhin im Familienbetrieb – zumindest geringfügig – mitarbeiten oder wirtschaftlich beteiligt bleiben. In anderen Konstellationen möchte die Nachfolgegeneration schlicht nicht für alte Kreditverbindlichkeiten der Eltern haften. Bei Schenkung des Einzelunternehmens müssten diese Verbindlichkeiten grundsätzlich übernommen werden, was regelmäßig nicht gewollt ist.
Erb- und Pflichtteilsrecht bedenken
Eine Lösung kann eine vorbereitende Einbringung des Einzelunternehmens in eine GmbH bieten, wobei auch hier auf die Details geachtet werden muss. Hinsichtlich der Ausgestaltung der Beteiligungsverhältnisse ist man bei der GmbH flexibel. Die Nachfolgegeneration kann jederzeit durch Schenkung von Anteilen beteiligt werden. Auf eine allfällige Schenkungsmeldung (§ 121a BAO) und auf die Notariatsaktspflicht der Anteilsabtretung sollte aber nicht vergessen werden. Bei Abtretung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften muss außerdem eine Grunderwerbsteuerpflicht geprüft werden (§ 1 Abs 3 GrEStG). Neben den steuerlichen Aspekten sollte auch die Vermögensnachfolge und der Gesellschaftsvertrag gesellschaftsrechtlich geprüft werden. Sollen die Kinder uneingeschränkt über die erworbenen Anteile verfügen dürfen oder soll eine Übertragung – wie oftmals üblich – nur im Familienkreis gestattet werden? Ist die Beteiligung an der GmbH an die Mitwirkung am operativen Tagesgeschäft geknüpft?
Zu bedenken ist auch das österreichische Erb- und Pflichtteilsrecht. Betriebsinhaberinnen und -inhaber können nicht vollkommen frei über ihr Vermögen disponieren, grobe Ungleichheiten zwischen den Erben sollten vermieden werden. Anderenfalls können Pflichtteilsansprüche das Unternehmen beziehungsweise künftige Betriebsinhaberinnen und -inhaber zu einem späteren Zeitpunkt belasten. Dabei ist wesentlich, dass zu Lebzeiten getätigte Schenkungen bei der Ermittlung des Pflichtteils zu berücksichtigen sind. Streitigkeiten können regelmäßig durch Erb- und Pflichtteilsverzichte zu Lebzeiten vermieden werden, die von den Beteiligten jedoch nur wohlüberlegt nach Klärung der damit verbundenen rechtlichen Konsequenzen abgegeben werden sollten.
Zusammensetzung des Vermögens
Im Rahmen der steuerlichen Begleitung der Einbringung des Unternehmens ist die Zusammensetzung des Vermögens zu analysieren. Befindet sich etwa im übertragenen Betrieb ein Betriebsgrundstück, bestehen in der Regel zwei Möglichkeiten: Zurückbehaltung des Betriebsgrundstücks und fremdübliche Vermietung an die GmbH oder Mitübertragung der Immobilie auf die GmbH. Im letzteren Fall fallen Transaktionskosten an, denn Grunderwerbsteuer und Grundbucheintragungsgebühr lassen sich nicht gänzlich vermeiden. Daher wird in der Praxis häufig die Zurückbehaltung des Betriebsgrundstücks in Erwägung gezogen. Hat der Einbringende nach vollständiger Übertragung des Unternehmens bei gleichzeitiger Zurückbehaltung des Betriebsgrundstücks auf die GmbH jedoch kein Betriebsvermögen mehr, kommt es zur Entnahme des Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen.
Hinsichtlich der steuerlichen Folgen ist hier zwischen Gebäude und Grund und Boden zu unterscheiden. Während die Entnahme von Grund und Bodens grundsätzlich zum Buchwert und somit steuerneutral in das Privatvermögen erfolgt (Ausnahme: wenn der besondere Steuersatz in Höhe von 30 Prozent für Immobilienveräußerungen nicht anwendbar ist, zum Beispiel beim gewerblichen Grundstückshändler), ist das Gebäude zum Teilwert, also zum aktuellen Verkehrswert, zu entnehmen. Befinden sich im Gebäude stille Reserven, hat der Einbringende den Entnahmegewinn mit dem progressiven Tarif zu versteuern. Im Detail sind jedoch noch weitere Abstufungen möglich. So ist es zum Beispiel möglich, durch Einräumung eines Baurechts zugunsten der GmbH nur das Betriebsgebäude zu übertragen, während der Grund und Boden beim Einbringenden zurückbleibt.
Abstufungen möglich
Die Einbringung eines Einzelunternehmens durch in Österreich ansässige Steuerpflichtige in eine österreichische GmbH ist in der Regel steuerneutral möglich. Besonders herausfordernd sind in der Praxis jedoch internationale Sachverhalte. Problematisch wäre schon eine der Einbringung nachgelagerte Schenkung der im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteile an eine im Ausland steuerlich ansässige Person, weil Österreich in der Regel das Besteuerungsrecht an den geschenkten Kapitalanteilen verliert. Folglich werden die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven steuerwirksam realisiert (besonderer Steuersatz: 27,5 Prozent).
Im Detail bestehen auch hier Feinheiten und Optimierungsmöglichkeiten; auf eine davon möchte ich hier kurz eingehen: Die Geschenkgeberin beziehungsweise der Geschenkgeber kann auf Antrag die Besteuerung der stillen Reserve aufschieben, wenn die Geschenknehmerin oder der Geschenknehmer im EU-/EWR-Raum lebt. Zieht diese Person in einen Nicht-EU-Staat oder veräußert sie die Beteiligung, kommt es zur Festsetzung der Steuer bei der Geschenkgeberin beziehungsweise beim Geschenkgeber. Alternativ könnte auch die Umgründung in eine GmbH und Co eine Überlegung sein. Trotz Übertragung des Einzelunternehmens auf die GmbH und Co KG bleibt das Besteuerungsrecht an den KG-Anteilen grundsätzlich in Österreich. Die Logik bei KG-Anteilen ist nämlich eine andere als bei GmbH-Anteilen. Es darf grundsätzlich jener Staat besteuern, in dem die Betriebsstätte (Unternehmen) steuerlich ansässig ist; auf die steuerliche Ansässigkeit der Gesellschafter kommt es nicht an. (Karl Stückler, 16.11.2021)